Вопрос — ответ специалистов
Бюджетное учреждение здравоохранения имеет несколько источников финансирования. Медикаменты приобретаются также из разных источников, но бывают моменты, когда требуемый товар отсутствует в аптеке. В таких случаях происходит внутреннее заимствование медикаментов.
После завершения процедур закупки медикаменты возвращаются на тот источник, с которого они были приобретены. Происходит заимствование медикаментов и товаров медицинского назначения с КФО 7 для КФО 4 (в учете отражается через счет 304 06). Потом производится закупка материалов по КФО 4, и они восстанавливаются на КФО 7. При проверке ТФОМС указывает на это как на нарушение, но нецелевое использование не предъявляет.
Является ли процедура заимствования медикаментов нарушением бухгалтерского учета? Можно ли прописать в учетной политике процедуру заимствования?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
При согласовании в порядке п. 4 Инструкции №174н и включении процедуры заимствования материалов в учетную политику бюджетного учреждения нарушений бухгалтерского учета не возникает.
В то же время осуществление заимствования, пускай и временного, материальных запасов с КФО 7 на КФО 4 может послужить основанием для привлечения учреждения к ответственности за нецелевое использование средств ОМС. При этом правильность отражения ситуации в бухгалтерском учете и положения учетной политики не являются аргументами в защиту позиции учреждения по данному вопросу.
ОБОСНОВАНИЕ ВЫВОДА:
Бюджетные учреждения при отражении в учете фактов хозяйственной жизни руководствуются положениями:
- , утв. приказом Минфина России от 01.12.10 №157н (далее — Инструкция №157н);
- , утв. приказом Минфина России от 16.12.10 №174н (далее — Инструкция №174н).
Инструкция №174н не содержит бухгалтерских записей для отражения заимствования материальных запасов между источниками финансового обеспечения учреждения. В то же время заимствование денежных средств между разными источниками финансового обеспечения согласно п.п. 146, 147 Инструкции №174н отражается с применением счета 304 06 "Расчеты с прочими кредиторами". Именно этот счет применяется для отражения расчетов, не предусмотренных на иных счетах учета (п. 281 Инструкции №157н).
Поэтому отражение заимствования материальных запасов между источниками финансового обеспечения может осуществляться аналогично с применением счета 304 06 (см. также письмо Минфина России от 20.02.13 №12-03-09/4749). Однако поскольку соответствующие корреспонденции отсутствуют в Инструкции №174н, то их следует согласовать в порядке п. 4 Инструкции №174н. Кроме того, выбранный порядок учета заимствования материалов следует включить в учетную политику учреждения по согласованию с органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя, и с финансовым органом публично-правового образования (п. 7 СГС "Учетная политика, оценочные значения и ошибки", утв. приказом Минфина России от 30.12.17 №274н).
То есть при согласовании в установленном порядке и включении процедуры заимствования материалов в учетную политику учреждения нарушений бухгалтерского учета не возникает. В то же время сама возможность заимствования материалов (в т.ч. медикаментов), закупленных за счет средств ОМС, на иной источник финансового обеспечения вызывает сомнения.
Не так давно судами разных инстанций рассматривалось дело о нецелевом расходовании средств ОМС, предъявленном учреждению в ходе внеплановой проверки Территориальным фондом в схожей с рассматриваемой в вопросе ситуации (постановление АС Северо–Кавказского округа от 22.11.18 №Ф08-9840/18 по делу №А15-123/2018). В учетной политике учреждения здравоохранения было прописано: "в целях предупреждения образования складских остатков, обеспечения расходования приобретаемых материалов в пределах срока годности и по мере необходимости, с учетом того, что процедура закупки медицинских материалов занимает определенное время, при наличии на складе материалов, необходимых для осуществления иного вида деятельности, повторная закупка этих материалов не производится, материал перемещается с одного кода вида деятельности на другой, с последующим возмещением денежных средств на счет в течение отчетного периода, т.е. в течение года". То есть в данном случае производилось заимствование медикаментов с КФО 7 с последующим восстановлением денежных средств. В качестве аргумента в свою пользу учреждение ссылалось и на письмо Минфина России от 20.02.13 №12-03-09/4749.
Однако суды трех инстанций отклонили эти доводы и указали, что целевой характер назначения денежных средств не позволяет учреждению по своему усмотрению использовать материальные запасы, приобретенные за счет средств ОМС, при осуществлении иных видов деятельности. А ссылку на письмо Минфина суды сочли необоснованной, т.к. оно является разъяснением на частный запрос.
Поэтому осуществление заимствования, пускай и временного, материальных запасов с КФО 7 на КФО 4 может послужить основанием для привлечения учреждения к ответственности за нецелевое использование средств ОМС. При этом правильность отражения ситуации в бухгалтерском учете и положения учетной политики не являются аргументами в защиту позиции учреждения по данному вопросу.
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Валентина СУЛЬДЯЙКИНА
