Вопрос — ответ специалистов
Облагаются ли страховыми взносами компенсации организацией (применяет систему налогообложения в виде ЕНВД) работникам при прохождении ими обязательных медицинских осмотров (работники являются фармацевтами в аптеке)?
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Возмещение сотрудникам стоимости прохождения медицинского осмотра работников аптечной сети, выполняющих работы, связанные с изготовлением, расфасовкой и реализацией лекарственных средств, является компенсационной выплатой, которая не подлежит обложению страховыми взносами. Этот подход находит подтверждение в судебной практике.
Однако Минфин России и ФНС России считают, что возмещаемые сотрудникам расходы по оплате медицинских осмотров должны облагаться страховыми взносами. Таким образом, вопрос относится к категории спорных.
ОБОСНОВАНИЕ ПОЗИЦИИ:
В соответствии со ст. 212 Трудового кодекса РФ (ТК РФ) работодатель обязан в случаях, предусмотренных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, организовывать проведение за счет собственных средств обязательных предварительных (при поступлении на работу) и периодических (в течение трудовой деятельности) медицинских осмотров, других обязательных медицинских осмотров, обязательных психиатрических освидетельствований работников, внеочередных медицинских осмотров.
Работодатели обязаны обеспечивать условия для прохождения работниками медицинских осмотров и диспансеризации, а также беспрепятственно отпускать работников для их прохождения (часть 5 ст. 24 Федерального закона от 21.11.11 №323-ФЗ "Об основах охраны здоровья граждан в Российской Федерации").
Порядок и периодичность проведения медицинских осмотров утверждены приказом Минздравсоцразвития России от 12.04.11 №302н (далее — Порядок №302н). В приложении 2 к Порядку №302н приведен перечень работ, при выполнении которых проводятся обязательные предварительные и периодические медосмотры работников (далее — Перечень). Согласно п. 24 Перечня медосмотр обязаны проходить работники аптечной сети, которые выполняют работы, связанные с изготовлением, расфасовкой и реализацией лекарственных средств. Кроме того, в п. 15 Перечня поименованы работы в организациях торговли, к которым можно отнести аптечные организации. При этом обязанности по организации проведения предварительных и периодических осмотров работников возлагаются на работодателя (п. 6 Порядка №302н, п. 6.1 приказа Минздрава России от 21.10.97 №309 "Об утверждении инструкции по санитарному режиму аптечных организаций (аптек)").
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 420 НК РФ объектом обложения страховыми взносами для организаций и индивидуальных предпринимателей, если иное не предусмотрено ст. 420 Налогового кодекса РФ НК РФ, признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в пп. 2 п. 1 ст. 419 НК РФ) в рамках, в частности, трудовых отношений.
Согласно п. 1 ст. 421 НК РФ база для исчисления страховых взносов для плательщиков, указанных в абзацах втором и третьем пп. 1 п. 1 ст. 419 НК РФ, определяется по истечении каждого календарного месяца как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 420 НК РФ, начисленных отдельно в отношении каждого физического лица с начала расчетного периода нарастающим итогом, за исключением сумм, указанных в ст. 422 НК РФ.
В пп. 2 п. 1 ст. 422 НК РФ приведен перечень видов компенсационных выплат, установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), к которым относятся в т.ч. компенсации, связанные с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (абзац десятый пп. 2 п. 1 ст. 422 НК РФ).
На наш взгляд, суммы, оплаченные за прохождение периодических медицинских осмотров (обследований) работниками, для которых эти медицинские осмотры являются обязательными в соответствии с требованиями трудового законодательства, возмещаемые работодателем, который обязан организовать проведение этих медосмотров за счет собственных средств, не подлежат обложению страховыми взносами, поскольку носят компенсационный характер. Следует добавить, что если имеют место трудовые отношения между работодателем и его сотрудниками, то необязательно все выплаты в пользу работников будут являться оплатой их труда.
Поскольку возмещать расходы на медицинские осмотры нужно независимо от квалификации работников, сложности, качества, количества, условий выполнения работы, то подобная выплата не входит в систему оплаты труда и объект налогообложения взносами отсутствует. Такая позиция отражена в судебной практике, которая сложилась до вступления в силу гл. 34 НК РФ (см. постановления АС Уральского округа от 02.02.16 №Ф09-11480/15 по делу №А47-2495/2015 (определением Верховного Суда РФ от 27.05.16 №309-КГ16-4485 отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации), АС Западно-Сибирского округа от 19.12.16 №Ф04-5931/16, от 26.08.16 №Ф04-3258/16, постановления АС Восточно-Сибирского округа от 09.08.16 №Ф02-3901/16, АС Уральского округа от 23.09.2014 №Ф09-6044/14, Семнадцатого ААС от 14.02.18 №17АП-20042/17).
В постановлении АС Уральского округа от 06.06.18 №Ф09-2988/18 по делу №А50-32874/2017 указывалось, что если работник оплатил прохождение медицинского осмотра за счет собственных денежных средств, то в силу ст. 213 ТК РФ оплата работником стоимости прохождения медосмотра подлежит компенсации (возмещению) со стороны работодателя. Данные выплаты не подлежат обложению страховыми взносами, носят разовый характер и социальную направленность, выплачиваются работнику организации для личных нужд и не являются оплатой труда за фактически отработанное время. Подобные выводы отражены в постановлении АС Северо-Кавказского округа от 03.05.18 №Ф08-3152/18 по делу №А53-20349/2017, постановлениях Четвертого ААС от 19.11.18 №04АП-5929/18, Двенадцатого ААС от 20.12.18 №12АП-16157/18. Выводы судов построены на нормах утратившего силу Федерального закона от 24.07.09 №212-ФЗ "О страховых взносах..." (Закон №212-ФЗ).
Вместе с тем гл. 34 НК РФ включает в себя схожие положения. Но ФНС России в своих разъяснениях указывает, что судебная практика по делам с аналогичными фактическими обстоятельствами, принятая на основании норм Закона №212-ФЗ, утратившего силу с 1 января 2017 г., применению налоговыми органами не подлежит (см. письма ФНС России от 23.08.17 №БС-4-11/16742@, от 14.09.17 №БС-4-11/18312).
При этом судебная практика применительно к положениям гл. 34 НК РФ еще не сложилась.
В настоящий момент представители контролирующих органов придерживаются иной позиции, чем та, которая сложилась в судебной практике применительно к отношениям, регулировавшимся Законом №212-ФЗ. Так, в письме Минфина России от 08.02.18 №03-15-06/752 представители финансового ведомства указали: возмещаемые организацией суммы расходов работников на оплату медосмотров не являются компенсационными выплатами, предусмотренными ТК РФ. Таким образом, из письма следует, что суммы возмещения работникам расходов на прохождение обязательных медицинских осмотров подлежат обложению страховыми взносами. При этом затраты самого работодателя на проведение медицинских осмотров работников в соответствии с положениями ст. 213 ТК РФ являются производственными расходами организации, необходимыми для осуществления ее деятельности, и не являются объектом обложения страховыми взносами.
Аналогичную точку зрения высказала ФНС России в письме от 03.09.18 №БС-4-11/16963@, где уплата взносов в связи с прохождением работниками медосмотров также поставлена в зависимость от того, как оформлена их оплата (оплачивает работодатель, заключив договор с медицинской организацией, или работник с последующей компенсацией).
Таким образом, вопрос не имеет однозначного ответа. Поэтому, если организация решит не начислять страховые взносы с возмещения сотрудникам расходов по прохождению медицинского осмотра, не исключаем вероятность возникновения споров с налоговыми органами и их судебного разрешения.
Исходя из изложенного, в дальнейшем во избежание претензий по вопросу обложения рассматриваемых выплат страховыми взносами организации целесообразно заключать договоры с медицинскими организациями на проведение предварительных медосмотров.
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Олег ГРАФКИН
