Вопрос — ответ специалистов
В филиале организации (заказчик) заключен договор розничной купли–продажи (заключен в письменной форме) с аптекой (продавец, является плательщиком НДС), предметом которого является приобретение лекарственных средств, предназначенных для использования заказчиком в целях, не связанных с предпринимательской деятельностью.
Лекарственные препараты необходимы организации с целью принятия мер по охране здоровья сотрудников.
В рамках договора аптека обязана предоставить покупателю требование–накладную. В соответствии с условиями договора стоимость товара предусмотрена с учетом НДС. Обязанности выставить и направить в адрес филиала счет–фактуру в договоре не предусмотрено. Оплата по договору произведена путем перечисления денежных средств на банковский расчетный счет аптеки.
Следует ли продавцу при реализации товаров в рамках розничной торговли выставить и передать покупателю счет–фактуру?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В сложившейся ситуации продавец — плательщик НДС — независимо от условий заключенного договора обязан выставлять и передавать покупателю счета-фактуры в установленном гл. 21 Налогового кодекса РФ (далее НК РФ) порядке.
ОБОСНОВАНИЕ ВЫВОДА:
В соответствии с п. 1 ст. 168 НК РФ налогоплательщик (налоговый агент, указанный в п. 4 и 5 ст. 161 НК РФ) обязан предъявить к оплате покупателю соответствующую сумму налога.
НДС предъявляется к оплате при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, а также при получении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Согласно п. 3 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, а также при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав выставляются соответствующие счета–фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), со дня передачи имущественных прав или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
В расчетных документах, в т.ч. в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и в счетах–фактурах, соответствующая сумма налога выделяется отдельной строкой (п. 4 ст. 168 НК РФ).
При реализации товаров за наличный расчет организациями (предприятиями) и индивидуальными предпринимателями розничной торговли и общественного питания требования, установленные п. 3 и 4 ст. 168 НК РФ по оформлению расчетных документов и выставлению счетов–фактур, считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы (п. 7 ст. 168 НК РФ).
В данной ситуации аптека, являющаяся плательщиком НДС, реализует лекарственные средства по договору розничной купли–продажи, заключенному в письменной форме. При этом оплата за реализованный товар поступает на расчетный счет аптеки. То есть используется не наличный, а безналичный способ оплаты реализованных товаров (см. также письма Минфина России от 17.11.16 №03-07-09/67585, от 15.06.15 №03-07-14/34405, п. 1 письма ФНС России от 21.05.15 №ГД-4-3/8565).
Следовательно, аптека при реализации товаров по рассматриваемому договору обязана выставить соответствующий счет-фактуру с выделенной суммой налога.
Причем тот факт, что в договоре не указана обязанность продавца выставлять и направлять покупателю счет–фактуру, не освобождает продавца — плательщика НДС — от выставления счета–фактуры. Также отметим, что факт выставления товарных накладных и счетов-фактур не свидетельствует об оптовом характере реализации товара, что подтверждается судебной практикой (см., например, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.11.09 №А33-2713/2009, от 25.06.09 №А19-12740/08, ФАС Поволжского округа от 09.07.09 №А72-7445/2008, от 08.09.11 №Ф06-7338/11 по делу №А12-22882/2010).
Обязанность составлять счет–фактуру при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, предусмотрена и пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ.
Причем при совершении операций по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав лицам, не являющимся налогоплательщиками НДС, и налогоплательщикам, освобожденным от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, по письменному согласию сторон сделки счета-фактуры не составляются.
Таким образом, налогоплательщик вправе не составлять счет–фактуру в случае, если он реализует товары лицам, не являющимся плательщиками НДС и при наличии письменного согласия сторон.
В данной ситуации покупатель является плательщиком НДС. При этом договором не предусмотрено, что счета-фактуры не составляются.
Таким образом, в данной ситуации продавец обязан выставить счет–фактуру с выделенной суммой налога.
Суды также отмечают, что обязанность по выставлению счета–фактуры, как следует из ст. 168 НК РФ, распространяется на всех плательщиков НДС в качестве безусловного требования (однако ее осуществление имеет специфику в случае реализации товаров населению в розницу, что не предполагает дальнейшего использования покупателем уплаченных в составе цены товара сумм НДС для получения соответствующих налоговых вычетов) (см., например, п. 3.1 постановления Конституционного Суда РФ от 03.06.14 №17-П, постановления АС Уральского округа от 11.11.16 №Ф09-9658/16, Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.08.17 №17АП-10841/17).
При этом отметим, что гл. 21 НК РФ не выделяет обязанности именно по передаче счета–фактуры покупателю (заказчику) (см. также постановление ФАС Волго-Вятского округа от 24.09.08 №А11-11888/2007-К1-9/605-40).
В то же время из п. 1 ст. 168 НК РФ следует, что налогоплательщик обязан предъявить к оплате покупателю соответствующую сумму налога. Так как, несмотря на то, что налогоплательщиком НДС является продавец товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 1 ст. 143 НК РФ, ст. 146 НК РФ), фактически НДС оплачивается покупателем. Продавец обязан предъявить покупателю НДС в силу закона, независимо от договоренности сторон сделки.
На наш взгляд, предъявление суммы НДС как раз и подразумевает выставление и передачу покупателю счета–фактуры с выделенной суммой налога.
О том, что выставление счета–фактуры подразумевает передачу их покупателю, следует и из положений, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.11 №1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее — Постановление №1137).
Например, в соответствии п. 6 Правил заполнения счета–фактуры, применяемого при расчетах по НДС, утвержденных Постановлением №1137, первый экземпляр счета-фактуры, составленного на бумажном носителе, выставляется покупателю, второй экземпляр остается у продавца.
В п. 3 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по НДС, утвержденных Постановлением №1137, указано, что в книге продаж регистрируются счета–фактуры независимо от даты их выставления покупателям и от даты их получения покупателями в порядке, определенном Постановление №1137, а также иные документы, перечисленные в Постановлении №1137.
Кроме того, необходимость передачи покупателю счета-фактуры также вытекает из условий применения им вычета сумм НДС, предъявленных продавцом, одним из которых выступает наличие у покупателя счета–фактуры, выставленного продавцом (полученного от продавца) (п.п. 1, 1.1, 9 ст. 172 НК РФ, п.п. 1, 2 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по НДС, утвержденных Постановлением №1137).
В этой связи отрицание факта наличия у продавца товаров (работ, услуг), имущественных прав обязанности по передаче покупателю счетов–фактур дискредитирует законодательно установленный "зачетный" механизм исчисления обязательств по НДС.
Отметим, что из решения судов также следует, что отсутствие у покупателей счетов–фактур лишает их возможности реализовать свое право на вычет.
Например, в постановлении АС Западно–Сибирского округа от 20.06.17 №Ф04-1700/17 установлено, что в результате непредоставления ответчиком счета–фактуры истец не имеет возможности реализовать свое право на получение налогового вычета, поэтому суды сделали верный вывод о нарушении прав истца, которые требуют судебной защиты.
В постановлении АС Московского округа от 13.08.14 №Ф05-8652/14 (определением ВС РФ от 14.11.14 №305-ЭС14-4526 ответчику отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ) суды, основываясь на нормах гл. 21 НК РФ, также пришли к выводу, что обязанность по выставлению счета–фактуры, следующая из ст. 168 НК РФ, распространяется на всех плательщиков НДС в качестве безусловного требования. Суды обязали ответчика передать истцу надлежащим образом оформленный счет–фактуру, который является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленного продавцом НДС к вычету.
Исходя из изложенного считаем, что, если согласно условиям договора цена товара включает в себя сумму НДС (аптека является плательщиком НДС) и сторонами не согласовано, что счет-фактура не выставляется, продавец обязан выставить счет–фактуру и предъявить сумму НДС, указанную в счете–фактуре покупателю, т.е. передать ему счет–фактуру с выделенной суммой налога.
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ, бухгалтер
Ираида Башкирова
